VON THORSTEN KLINKNER
In unserer vierteiligen Stifterbriefreihe zur Kombination von Familienstiftung und Immobilien haben wir im ersten Teil Ziele, Motive, strategische Ansätze und Strukturierungsmöglichkeiten erörtert. Der zweite Beitrag behandelte die Vermögensausstattung der Familienstiftung. Der vorliegende dritte Stifterbrief stellt insbesondere die steuerlichen Folgen in den Phasen der Immobilienverwaltung und der Veräußerung dar. Zudem gehen wir kurz auf die Erbersatzsteuer und die Besteuerung der Destinatäre ein. In unserem vierten abschließenden Stifterbrief betrachten wir die besonderen Kombinationsmöglichkeiten von liechtensteinischen Familienstiftungen und deutschen Immobilien.
Die Besteuerung der Einkünfte aus der Vermietung von Immobilien
Die Familienstiftung unterliegt mit den Einkünften aus der Immobilienvermietung der Körperschaftsteuer. Der Steuersatz beträgt 15,825% (inkl. SolZ). Die Stiftung erhält dabei einen Freibetrag von 5.000 €. Die Gewinnermittlung für steuerliche Zwecke erfolgt meist durch die einfachere Einnahme-Überschuss-Rechnung. Eine Bilanzierung ist nur selten erforderlich. Darlehenszinsen, Erhaltungsaufwendungen und Abschreibungen für das Gebäude sind regulär steuermindernd zu berücksichtigen, wenn die Familienstiftung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Erwirbt die Familienstiftung die Immobilie unentgeltlich, sind dabei die Gebäudeabschreibungen des Rechtsvorgängers durch die Familienstiftung fortzuführen. Bei entgeltlichem Erwerb entstehen neue Abschreibungszeiträume und ein gänzlich neues Abschreibungsvolumen.
Die Familienstiftung ist nicht kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig. Eine Gewerbesteuer kann daher nur bei gewerblicher Tätigkeit entstehen. Dies stellt einen großen Vorteil gegenüber einer, ebenfalls der Körperschaftsteuer unterliegenden, Immobilien GmbH dar, denn dort müssen für die Gewerbesteuerfreiheit die streitanfälligen Voraussetzungen der erweiterten Grundstückskürzung vorliegen. Neben der gewerbesteuerfreien Immobilienvermietung kann die Familienstiftung aber auch Einkünfte aus gewerblichen Tätigkeiten erzielen, ohne die Vermietungseinkünfte gewerblich zu infizieren. Dadurch entstehen aus steuerlicher Sicht gesonderte Töpfe in der Verwaltung. So ist es bspw. möglich, dass die Stiftung mit der Vermietung der Immobilie gewerbesteuerfrei und mit der Überlassung der Betriebsvorrichtung (z.B. Photovoltaik-Anlage) partiell gewerbesteuerpflichtig ist.
Inländische Familienstiftungen können auch Einkünfte aus der Vermietung ausländischer Immobilien erzielen. Artikel 13 OECD-MA weist dem Belegenheitsstaat die Besteuerung der Einkünfte aus der Vermietung zu, was zu einer beschränkten Steuerpflicht der Familienstiftung im Ausland führt. In Deutschland ist die Freistellungs- oder Anrechnungsmethode anwendbar.
Die Option zur steuerfreien Veräußerung von Immobilien
Ein weiterer Vorteil gegenüber einer Immobilien GmbH ist die Option zur steuerfreien Veräußerung von Immobilien. Während auf Ebene einer Immobilien GmbH auch die Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien der Körperschaftsteuer unterliegen, kann aufgrund der speziellen Gesetzessystematik die Familienstiftung alle Einkünfte des Einkommensteuergesetzes erzielen. Wenn also die Voraussetzung einer Einkunftsart nicht vorliegen, bleiben die daraus erzielten Einkünfte steuerfrei. Dies betrifft Veräußerungsgewinne außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist. Erwirbt die Familienstiftung die Immobilie unentgeltlich, gelten die sog. Vorbesitzzeiten des Schenkers im Rahmen der Spekulationsfrist auch für die Stiftung. Bei entgeltlichem Erwerb beginnt mit dem Zeitpunkt des Erwerbs eine neue Frist.
Ein innerhalb der Spekulationsfrist erzielter Veräußerungsgewinn unterliegt der Besteuerung mit Körperschaftsteuer. Liegen die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels vor, werden also innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrere Immobilien veräußert, kann ausnahmsweise auch eine Gewerbesteuerpflicht entstehen.
Die Besteuerung der Destinatäre
Satzungsmäßige Auszahlung der Familienstiftung an die Begünstigten (Destinatäre) stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Die Familienstiftung ist dann zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer (25 %), und gegebenfalls Kirchensteuer verpflichtet. Der Einbehalt hat abgeltende Wirkung, d.h. der persönliche Einkommensteuersatz des jeweils Begünstigten führt zu keiner höheren Steuerbelastung. Es besteht an dieser Stelle noch keine Möglichkeit, den Sparer-Pauschbetrag (801 Euro) zu berücksichtigen, da für Familienstiftungen keine Erteilung eines Freistellungsauftrags vorgesehen ist. Sofern der Sparer-Pauschbetrag nicht anderweitig verbraucht wurde, ist dies in der Einkommensteuerveranlagung des jeweiligen Begünstigten nachzuholen.
Der Steuerbelastungsvergleich
Gegenüber der Immobilienverwaltung im Privatvermögen bietet die Familienstiftung, neben dem weiter bestehenden Vorteil der steuerfreien Veräußerung außerhalb der Spekulationsfrist, einen großen Steuerstundungsvorteil und je nach Steuersatz auf privater Ebene auch einen finalen Liquiditätsvorteil. Im Rahmen eines Steuerbelastungsvergleichs ist festzustellen, dass, bei unterstelltem Spitzensteuersatz von 45 % und einem Vermietungsüberschuss in Höhe von 100, final 55 an Liquidität nach Steuern verbleiben.
Die Familienstiftung ist hier zweistufig zu betrachten. Im ersten Schritt entstehen rund 15 % Körperschaftsteuer. Auf Ebene der Stiftung verbleibt bei einem Vermietungsüberschuss von 100 dann vorläufig eine Liquidität von 85. Dabei ist noch nicht berücksichtigt, dass bei entgeltlichem Erwerb der Immobilie vom Stifter neues Abschreibungsvolumen entsteht und das steuerpflichtige Ergebnis deutlich verringert. Der Betrag von 85 kann wahlweise investiert oder zur Tilgung genutzt werden, wodurch ein erheblicher Finanzierungsvorteil entsteht, oder an die Destinatäre ausgekehrt werden. Im Falle der Auszahlung der verbleibenden 85 kommen weitere 21 (25 %) hinzu, was zu einer Gesamtbelastung von 36 bei verbleibender Liquidität von 64 führt.
Ein vergleichbarer Vorteil entsteht bei einer mittelbaren Beteiligung der Familienstiftung an einer Immobilienpersonen- oder Kapitalgesellschaft.
Die Erbersatzsteuer
Die Familienstiftung unterliegt der sog. Erbersatzsteuer. Demnach wird für das Vermögen einer Familienstiftung alle 30 Jahre ein Erbfall fingiert und die Familienstiftung hat auf ihre Vermögenssubstanz Erbschaftssteuer zu bezahlen. Es wird ein doppelter Freibetrag gewährt. Fördert die Stiftung nur die Stifterfamilie und deren Abkömmlinge, wird ein Freibetrag in Höhe von 800.000 Euro gewährt. Zudem gilt ein günstigerer Steuersatz. Für betriebliches Vermögen sind die Vorschriften über die Begünstigung von Betriebsvermögen wieder anwendbar.
Da der Zeitpunkt der Entstehung der Erbersatzsteuer für jede Stiftung feststeht (auf den Tag genau 30 Jahre nach Errichtung der Stiftung), bietet die Erbersatzsteuer eine flexible langfristige Planbarkeit und Raum für Gestaltungsoptionen. Ausländische Familienstiftungen unterliegen auch mit inländischem Immobilienvermögen nicht der Erbersatzsteuer.