Praxishinweise · 01. Februar 2023

Erstattung der Quellensteuer in den USA für deutsche Familienstiftungen

Die USA verwenden in ihren Doppelbesteuerungsabkommen die sog. Limitation-on-Benefits-Klauseln (LoB-Klauseln), die eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Abkommensvergünstigungen (sog. Treaty Shopping) verhindern soll. Eine typische Gestaltung für Zwecke eines Treaty Shoppings, die LoB-Klauseln ausschließen sollen, ist die Zwischenschaltung einer nicht wirtschaftlich tätigen Gesellschaft zwischen einer amerikanischen Körperschaft, die an die betreffende ausländische Gesellschaft als ihren Anteilseigner quellensteuerpflichtige Dividenden ausschüttet, und den natürlichen Personen als Gesellschaftern der betreffenden ausländischen Gesellschaft.

Deutsche Familienstiftung: LoB-Klauseln und das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA

Die LoB-Klauseln gehören zum Kernbestand eines US-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommens, die seitens der USA nicht verhandelbar sind. In Deutschland verfolgt § 50d Abs. 3 EStG einen Zweck, der mit den LoB-Klauseln des DBA USA verglichen werden kann. Auch international setzt sich zunehmend die Ansicht durch, dass die LoB-Klauseln in der modernen Praxis der Doppelbesteuerungsabkommen unverzichtbar seien. Zu verweisen ist in diesem Zusammenhang etwa an den „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS)-Aktionsplan der OECD und G20, zu dessen Kern die LoB-Klauseln gehören.

Quellensteuer und Familienstiftung in den USA: Wer ist abkommensberechtigt?

Auch das Doppelbesteuerungsabkommen der USA mit Deutschland (DBA USA) enthält in Art. 28 DBA USA eine ausdifferenzierte LoB-Klausel. Das Grundkonzept dieser LoB-Klausel besteht darin, dass Personen, regelmäßig nicht wirtschaftlich tätige Gesellschaften, keine Vergünstigungen des DBA USA beanspruchen können, wenn sie von ihren Gesellschaftern nur vorgeschoben werden, um die betreffenden Vergünstigungen zu erhalten. Nur Personen, die nach Art. 28 DBA USA aufgrund der LoB-Klausel abkommensberechtigt sind, können Vergünstigungen des DBA USA, insbesondere eine Erstattung oder eine Ermäßigung der US-Quellensteuern, beanspruchen.

Entsprechend der Zielsetzung der LoB-Klauseln könnte man meinen, eine deutsche Familienstiftung mit den quellensteuerpflichtigen Einkünften aus den USA gehöre unproblematisch zu den abkommensberechtigten Personen nach den DBA USA, da sie keine Gesellschafter oder Anteilseigner hat und bereits deshalb nicht rechtsmissbräuchlich zur Erlangung der Abkommensvergünstigungen zwischengeschaltet werden kann. Doch die Anwendung der LoB-Klausel des DBA USA auf deutsche Familienstiftungen offenbart ein sehr unbefriedigendes Bild, da der maßgebliche Art. 28 DBA USA seinem Wortlaut nach nicht auf Familienstiftungen passt. Deutschland hat es nämlich, etwa im Gegensatz zur Schweiz und zu Österreich, versäumt, Familienstiftungen im DBA USA als LoB-Berechtigte explizit zu regeln.

Deutsche Familienstiftungen sind abkommensberechtigte Personen in den USA

Gleichwohl gehören deutsche Familienstiftungen zu den abkommensberechtigten Personen nach Art. 28 DBA USA. Die maßgebliche Bestimmung im DBA USA ist Art. 28 Abs. 2 lit f. aa) bb), die vom deutschen Wortlaut zwar nicht direkt passt, von den US-Steuerbehörden jedoch auf Trusts erstreckt wird. Der englische Wortlaut der betreffenden Vorschrift, die von “other beneficial interests in the person is owned, directly or indirectly, by residents of that Contracting State” spricht, wobei unter „person“ explizit eine andere als eine natürliche Person gemeint ist: Dieser englische Abkommenswortlaut ist in Bezug auf eine Familienstiftung genauer und passender.

Abgesehen von der Familienstiftung ist eine „andere als eine natürliche Person“ in erster Linie eine Gesellschaft, die nach Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA USA nicht Personengesellschaften, sondern „juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden“ umfasst und gilt damit auch für Familienstiftungen, die als juristische Personen nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen.

Es muss allerdings betont werden, dass die Einordnung einer deutschen Familienstiftung unter Art. 28 Abs. 2 lit f. aa) bb) DBA USA umstritten und keineswegs sicher ist. Da bei deutschen Familienstiftungen ein Treaty Shopping ausgeschlossen ist, kann als letzter Ausweg für die Entlastung von US-amerikanischen Quellensteuern die Berufung auf Art. 28 Abs. 7 DBA USA sein(Zulassung der Quellensteuerreduktion durch die Finanzverwaltung des Quellenstaats, hier: USA).

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